Verilen Sipariş Avansları Kur Değerlemesi Muhasebe Kaydı

İş hayatında, dövize endeksli mal/hizmet alım-satımı işlemlerinden kaynaklı olarak sıklıkla karşılaştığımız kur farkları, oluştukları tarih ve işlemin mahiyetine göre KDV’ye tabi olmakta ya da olmamaktadır. Yurtiçindeki mal/hizmet teslimlerinden kaynaklanan kur farklarının KDV’ye tabi olup olmadığı hususunda önceleri farklı görüş ve uygulamalar olsa da tarihinde KDV Kanunun maddesinde sayılı kanunla yapılan değişiklikle, kur farkı da matraha dâhil olan unsurların arasında sayılarak yasal düzenleme yapılmıştır. Akabinde tarihinde yayımlanan 25 Seri No'lu Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ ile konuya açıklık getirilmiştir.

KDV Genel Uygulama Tebliğinin matraha dâhil unsurların açıklandığı III/A bölümünde yer alan açıklamalar aşağıdaki gibidir:

"Kur Farkları

Bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edildiği işlemlerde, bedelin kısmen veya tamamen vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihten sonra ödenmesi halinde, satıcı lehine ortaya çıkan kur farkları KDV matrahına dahildir.

Örnek: (A) Ltd. Şti., (B) A.Ş.’ye mal tesliminde bulunmuş, bu teslime ilişkin Dolar

üzerinden Dolar KDV hesaplamıştır. Teslim tarihinde döviz kuru 4 TL iken 6 ay sonra yapılan ödeme sırasında döviz kuru 4,40 TL olmuştur.

Buna göre, teslime konu malın bedeli Dolar üzerinden ortaya çıkan kur farkı TL

[(4,)x] olup, bu fark üzerinden 72 TL KDV hesaplanacaktır.

(A) Ltd. Şti. tarafından, (B) A.Ş.’ye düzenlenecek kur farkı faturasında; matrah TL,

hesaplanan KDV ise 72 TL olacaktır.*

Buna göre, teslim veya hizmetin yapıldığı tarih ile bedelin tahsil edildiği tarih arasında

ortaya çıkan lehte kur farkı için satıcı tarafından fatura düzenlenmek ve faturada gösterilen kur farkına, teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan oran uygulanmak suretiyle KDV hesaplanır.

Bedelin tahsil edildiği tarihte alıcı lehine kur farkı oluşması halinde, kur farkı tutarı

üzerinden alıcı tarafından satıcıya bir fatura düzenlenerek, teslim ve hizmetin yapıldığı tarihteki oran üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir.

Yılsonlarında ve geçici vergi dönemlerinde, Vergi Usul Kanunu uyarınca yapılan

değerlemeler sonucu oluşan kur farkları üzerinden KDV hesaplanmaz."

Tebliğdeki açıklamalar dikkatli okunduğunda görüleceği üzere, vergiyi doğuran olay tarihinden önce ödenmiş olan tutarların ödendiği tarih ile vergiyi doğuran olay tarihi arasında oluşan kur farkları KDV'nin matrahına dâhil değildir. Bir diğer ifadeyle peşin ya da avans mahiyetinde ödenen bedellerin ödendiği tarih ile mal/hizmetin teslim edildiği tarih arasında oluşan kur farkları KDV ile ilişkilendirilmeden gelir ya da gider hesaplarına kaydedilecektir.

Örnek: (C) Ltd. Şti., (D) A.Ş.’ ye yaptıracağı makinanın KDV dahil bedeli olan USD’yi anlaşmaları gereği peşin havale yapmış, havale tarihinde kur 8,00 TL iken 1 ay sonra makinanın teslimi gerçekleştiğinde kur 8,20 TL olmuştur. (D) A.Ş. banka hesabına gelen tutarı tahsil tarihindeki döviz kuru üzerinden 8x=TL olarak kayıtlarına almıştır.  Makinayı teslim tarihinde USD+KDVx8,2=TL tutarında fatura düzenlemiştir.

Oluşan TL tutarındaki kur farkı, teslim tarihinden önce ödenen bedele ait olduğundan alıcı (C) Ltd. Şti. lehine oluşan kur farkı için (C)Ltd. Şti. KDV hesaplamadan söz konusu tutarı gelir hesaplarına, (D) A.Ş. ise gider hesaplarına kaydedecektir.

Her iki firmanın yapması gereken yevmiye kayıtları aşağıdaki gibi olacaktır:

(C) Ltd. Şti. Yevmiye Kayıtları:

/              /

/ VERİLEN SİPARİŞ AVANSLARI (X8,00) (B)

                      BANKALAR                                                                  (A)

(C) Ltd. Şti.’nin USD giden havale kaydı

/              /

/ MAKİNA                                               (B)

İNDİRİLECEK KDV                                     (B)

                                                            SATICILAR                               (A)

(C) Ltd. Şti.’nin aldığı USD tutarında makinanın alış faturasının kaydı

/              /

SATICILAR                               (A)

                             / VERİLEN SİPARİŞ AVANSLARI           (B)

                              KAMBİYO KARLARI                                       (B)

 (C) Ltd. Şti.’nin USD avans tutarını fatura tarihinde Satıcılar hesabına virman kaydı

/              /

(D) A.Ş. Yevmiye Kayıtları:

/              /

BANKALAR (X8,00) (B)

                               ALINAN SİPARİŞ AVANSLARI                        (A)

 (D) A.Ş.’nin USD gelen havale kaydı

/              /

ALINAN SİPARİŞ AVANSLARI                        (B)

                                                   YURTİÇİ SATIŞLAR                             (A)

                                                   HESAPLANAN KDV                             (A)

(D) A.Ş.’nin düzenlediği USD tutarında makina satış faturasının kaydı

/              /

ALINAN SİPARİŞ AVANSLARI                        (B)

KAMBİYO ZARARLARI                                          (B)

                                                               ALICILAR                  (A)

(D) A.Ş.’nin USD avans tutarını fatura tarihinde Alıcılar hesabına virman kaydı

/              /

Yevmiye kayıtlarında daha açık bir şekilde görüleceği üzere sipariş avansları hesaplarında yer alan döviz tutarlarının değerlemesinden kaynaklanan kur farkları KDV matrahı ile ilişkilendirilmeden gelir gider hesaplarına intikal ettirilmiştir.

Uygulamada her hesap ve işlem bazında takip yapmak, oluşan kur farklarının KDV’nin konusuna girip girmediğine göre 7 günlük süre içinde fatura düzenlemek çok kolay olmasa da, vergi incelemelerinde eleştiri, tarhiyat ve cezalara muhatap olmamak için üzerinde durulması gereken önemli bir konu olarak görünmektedir.

Kaynak: monash.pw
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemizekayıt olun.

>> Vergi Affı Rehberi ( Soru - Cevap) Ücretsiz E-Kitap:hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.

GÜNDEM

Değerli okurlar, şirketlerin dövizli olarak takip ettikleri avans hesabı kur artışlarının etkileri dikkate alınarak stoklar hesabıyla ilişkilendirilmelidir.

Örnek: ABC A.Ş. yurt dışındaki bir firmaya satın alacağı mal için X tarihinde dolar avans göndermiştir. Söz konusu tarihte 1 dolar = 2 TL’dir.

10 gün sonra mal gümrüğe gelmiştir. Gümrüğe geldi tarihte 1 Dolar = 2,20 TL’dir.

En çok yapılan hata:

Şirketin sipariş verdiği tarihte 1 dolar = 2 TL’dir

x 2 = TL

X

VERİLEN SİPARİŞ AVANSLARI

                                               BANKALAR

Sipariş avansı verilmesi

Mal gümrüğe geldiğinde gümrük işlemleri tamamlandıktan sonra stoklara alınmıştır.

Gümrük idaresi mal bedeli için TL KDV almıştır.

X

İNDİRİLECEK KDV 

                                                           BANKALAR

İşletme tarafından dolar kuru 2,20 TL olmasına rağmen bu dikkate alınmamış doğrudan kayıtlardaki hesabın bakiyesi hesaba virmanlanmıştır.

X

TİCARİ MALLAR 

                                   VERİLEN SİPARİŞ AVANSLARI

Gümrüğe gelen malın stoklara alınması

Görüldüğü üzere şirket tarafından verilen avanslar hesabında izlenen tutar gümrüğe geliş tarihindeki kur dikkate alınmadan doğrudan stoklar hesabına alınmıştır. Oysa gümrüğe geliş tarihindeki kur dikkate alınarak stoklara intikal ettirilmesi gerekirdi.

Doğru uygulama:

Şirketin sipariş verdiği tarihte 1 dolar = 2 TL’dir

x 2 = TL

X

VERİLEN SİPARİŞ AVANSLARI

                                               BANKALAR

Sipariş avansı verilmesi

Mal gümrüğe geldiğinde gümrük işlemleri tamamlandıktan sonra stoklara alınmıştır.

Gümrük idaresi mal bedeli için TL KDV almıştır.

X

İNDİRİLECEK KDV 

                                                           BANKALAR

İşletme tarafından dolar kuru 2,20 TL olduğu dikkate alınmış olup buna göre stoklar hesabına intikal ettirilmiştir.

x 2,20 = TL

Kayıtlı değer:      TL

Yeni değer:        TL

Fark:                TL

X

TİCARİ MALLAR 

                                   VERİLEN SİPARİŞ AVANSLARI       

                                   KAMBİYO KARLARI                   

Gümrüğe gelen malın stoklara alınması

X

KAMBİYO KARLARI                   

                                   DÖNEM KAR ZARARI 

Gelir hesaplarının dönem karına devri

Görüldüğü üzere şirket tarafından mal gümrüğe geldiği anda döviz kurları tekrar dikkate alınarak malın stoklara intikali esnasında değerleme yapılmıştır. Zira bu değerleme yapılmasaydı şirket tarafından vergi ziyaına neden olunmuş olacaktı.

Yukarıdaki örnekte kurların düşmesi halinde ise aşağıdaki kayıt yapılması gerekirdi;

Döviz kurunun 1 Dolar = 1,90 TL’ye düştüğünü varsayalım;

x 1,80 = TL

Kayıtlı değer:      TL

Yeni değer:        TL

Fark:                TL

X

TİCARİ MALLAR       

KAMBİYO ZARARLARI   

                                   VERİLEN SİPARİŞ AVANSLARI

Gümrüğe gelen malın stoklara alınması

X

DÖNEM KAR ZARARI

                                   KAMBİYO ZARARLARI

Gider hesaplarının dönem kar zararına devri

Görüldüğü üzere şirket gümrüğe gelen malların stoklara alınması esnasında döviz kurlarının yeni değerleri üzerinden işlem yapmıştır. Yukarıda da bahsetmiş olduğumuz üzere şirketlerin bir kısmı bu ayrıntıyı gözden kaçırabilmektedir. Dolayısıyla stokların gerçek değerleri bilanço hesabına yansıtılmamış ve ayrıca dönem kar zararı da doğru bir şekilde tespit edilmemiş olunmaktadır.

Kaynak: monash.pw
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemizekayıt olun.

>> Vergi Affı Rehberi ( Soru - Cevap) Ücretsiz E-Kitap:hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.

GÜNDEM

AVANSLARIN DÖNEM SONU DEĞERLEMESİ

1 GİRİŞ

İşletmeler ticari faaliyetlerini sürdürürken diğer işletmelere ya da personeline değişiklik amaçlarla avans vermekte ya da aynı şekilde diğer işletmelerden veya personelinden avans almaktadırlar. Alınan ya da verilen avanslar alındığı ya da verildiği yılın (dönemin) dışına taştığı durumda dönem bilançolarına intikal ettirilerek, bilanço kalemi olarak Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre değerlemeye tabi tutulmaktadırlar.[1] Uygulamada avansların dönem sonunda değerlenmesi ile ilgili olarak birbirinden farklı görüşler mevcuttur. Bu görüş farklılığı, avansların değerlemesi konusunda sayılı Vergi Usul Kanunu’nda (VUK) doğrudan ve açık bir hükmün bulunmaması ve konuyla ilgili olarak vergi idaresinin düzenleyici bir işlemin yokluğundan kaynaklanmaktadır.

Bu çalışmamızda; avansların değerlemesi konusundaki farklı görüşler ve bu görüşlerin temel savları ana hatları itibariyle ortaya konulduktan sonra özellikle yabancı para cinsinden alınan veya verilen avansların bilanço günü itibariyle değerlemeye tabi tutulması sonucunda oluşan kur farkının dönem mali kâr veya zararının tespitinde dikkate alınıp alınamayacağı değerlendirilecektir.

 Avans Kavramı ve Mahiyeti

Avans kelime olarak “öndelik” anlamındadır.[2] Ticari hayatta avans, ilerde gerçekleştirilmesi üstlenilen bir iş nedeniyle fiyat değişmelerinden etkilenmemek ve işin güvenceye alınmasını sağlamak amacıyla bedelin bir kısmının veya tamamının işi alan yönünden önceden tahsil edilmesi, işi yaptıran yönünden ise önceden ödenmesidir.[3] Bu yönüyle avans, ticari hayattaki bir takım riskler için alan ve veren acısından bir güvence oluşturmaktadır.

Gündelik hayatta avanslar özellikle bir satış sözleşmelerinde sıklıkla ortaya çıkmaktadır. Satış sözleşmelerinde ortaya çıkan avans; ön ödeme, yapılan satış sözleşmesinde bir tarafın edimini, satıcıya nazaran zaman olarak daha önce yerine getirmesi şeklinde değerlendirilebilir. Yine bir para isteme hakkını temsil etmekten önce mal veya hizmet isteme hakkını temsil eden ve normal olarak bir mal veya hizmetin maliyetine dönüşecek olan önceden verilmiş para ve benzeri değerler avans olarak nitelendirilebilir.[4]

  Vergi Hukukunda Avanslar

Türk Vergi Hukukunda avansların tanımına ve mahiyetine yönelik olarak ne Vergi Usul Kanunu’nda ne de maddi vergi kanunlarında doğrudan bir hüküm yer almamaktadır. Bu durumun sonucu olarak özellikle dönem sonu değerleme işlemleri konusunda yapılan çalışmalarda avansların mahiyetine yönelik olarak farklı değerlendirmeler yapılmıştır.

  Tek Düzen Muhasebe Planında Avanslar

Tek Düzen Muhasebe Sistemi[5] uygulamasında avans hangi iktisadi kıymet ya da hesap grubu ile ilgili olarak verilmiş ise, o hesap grubunda izlenecektir. Bu amaçla hesap planında yer alan avans hesapları aşağıda sıralanmıştır.[6]

- Verilen Sipariş Avansları

- Taşeronlara Verilen Avanslar

- İş Avansları

- Verilen Avanslar (Maddi Duran Varlıklar)

- Verilen Avanslar (Gayrimaddi Duran Varlıklar)

- Verilen Avanslar (Özel Tükenmeye Tabi Varlıklar)

                  - Alınan Sipariş Avansları

- Alınan Diğer Avanslar

- Alınan Sipariş Avansları

       - Alınan Diğer Avanslar

Döviz bazında fiyatlandırılmış olan mal veya hizmetlerin siparişinde, bunların bedeline mahsuben yapılmış olan avans ödemelerinin mahiyeti ve bu avansların kur değerlemesi karşısındaki durumu, yoğun şekilde tartışılmaktadır.[7]

Uygulamada yabancı para cinsinden avansların değerlemesi konusunda üç farklı görüş vardır.[8]

Ø  Birinci görüşe göre avanslar, gerçek alacak veya borç değil, aktif ve pasifi düzenleyici değerlerdir. Bu acıdan avanslar, değerleme ölçüsü olarak Vergi Usul Kanununun ve ’nci maddelerinde yer alan ilkelere tabi olmalıdır.

Ø   İkinci görüşe göre avanslar, gerçek alacaktır veya borçtur. Bu nedenle değerleme ölçüsü olarak sayılı Vergi Usul Kanununun ve ’inci maddelerinde yer alan alacak ve borçların değerlemesine ilişkin hükümlere tabi olmalıdır.

Ø  Üçüncü görüşe göre avanslar, özel niteliklere sahip iktisadi kıymetlerdir. Bu yönüyle avanslar değerleme ölçüsü olarak, Vergi Usul Kanununun ’uncu maddesinde yer alan hükümlere tabi olmalıdır. 

Bir bilanço kalemi olarak avansların dönem sonunda değerlemesi ile ilgili olarak bu üç görüşün temel savlarını ortaya koymaya çalışacağız.

 Birinci Görüş: Avanslar Herhangi Bir Nakit Borç veya Alacaktan Farklıdır

Bu görüşe göre[9], verilen veya alınan sipariş avansının gerçek bir borç yada alacak mahiyetinde olmaması nedeniyle bir alacak veya borç olarak değerlemeye tabi tutulması mümkün değildir.

Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesi hükmü doğrultusunda; aynı Kanunun   maddesinde yer alan “cari hesap dönemine ait olup henüz tahsil edilmemiş olan hasılat” tanımı ile verilen avansların, Maddesinde yer alan “gelecek hesap dönemlerine ait olarak peşin tahsil olunan hasılat” tanımı ile de alınan avansların tanımlandığı anlaşılmakta olup, bu durumda verilen ve alınan avansların geçici hesaplar olarak kabulünü gerektirmektedir.

Bu tanımlardan hareket edilmesi durumunda, verilen ve alınan avansların geçici hesap olarak kabulü Vergi Usul Kanunu’nun maddesi hükmü ile de çelişmeyecektir. Yukarıda da değinildiği üzere söz konusu madde, düzenleyici ve geçici hesaplar dışında bilançoda yer alan ana hesapları mevcutlar, alacaklar, borçlar ve öz sermaye hesapları olarak belirlemiştir.

Özetle; V.U.K.’nun 3. maddesi hükmü gereği Kanunun lafzı yorumundan hareket edildiğinde aynı kanunun ve maddelerinde yer alan tanımlardan avansların anlaşılması gerektiği, bu nedenle avansların yabancı para ve TL ayrımı yapılmadan (Söz konusu maddelerde böyle bir ayrım mevcut değildir.) mukayyet değer ile değerlenmesi gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır.[10]

Bu yaklaşımın temel savlarını aşağıdaki başlıklar altında toplamak mümkündür.

         Avanslar Gerçek Anlamda Bir Borç veya Alacak Değildir

Borç ve alacak tahakkuk etmiş, sonuç hesaplarına intikal etmiş, daha doğrusu edimlerin karşılıklı olarak yerine getirilmesiyle tekemmül etmiş bir işlemden doğar. Oysa gelecekte gerçekleşmesi istenen, edimlerin, edimlerin henüz yerine getirilmemesi nedeniyle tekemmül etmemiş kısaca sonuç hesaplarıyla ilişki kurulmamış bir işlemden doğmaktadır.[11] Bu açıdan bakıldığında, avansların kesin bir borç veya alacak haline dönüşmesi, avansa konu işin yapılmaması veya malın teslim edilmemesi halinde veya avansa konu mal veya hizmetin alacaklısına teslim edildiği tarihte gerçekleşir. [12]  

Bir satış sözleşmesinde avans ödemesi, alıcının satılan malın bedelini erken ödemesinden ve dolayısıyla sözleşmeden kaynaklanan borcunu yerine getirmesinden başka bir şey değildir. Satıcı yönünden alınan avans ise, alıcıdan olan satışa konu malın bedelini isteme hakkını ortadan kaldırır. Bir başka deyişle sipariş avansı, ne alıcı açısından, ne de satıcı açısından bir alacak niteliğinde değildir. Satıcı aldığı avansla alacağını tahsil etmiş olmaktadır. Alıcının alacağı ise ödediği avans değil, sözleşmede belirtilen satışa konu malın mülkiyet ve zilyetliğini istemektir.[13] Çünkü avans alan satıcılar asıl olarak aldıkları paraları nakden geri ödeme taahhüdü altına girmemektedirler. Alınan avanslar nakden geri ödenmek amacı ile değil, karşılığında belirli bir malın veya hizmetin teslimi veya ifası kaydı ile alınmıştır. Ancak alınan sipariş avansının konusu mal veya hizmet alımından vazgeçilir ise; alınan avansın nakden iadesi söz konusu olabilir.[14] Avansların mal veya hizmet alımlarından kaynaklanan  gerçek anlamda bir borç ve alacak olmadığı, geçici mahiyette bir hesap olduğu söylenebilir.

         Avanslar İçin Vergi Usul Kanunu’nda Doğrudan Değerleme Ölçüsü Yoktur

Her şeyden önce Vergi Usul Kanununda avansların hangi değerleme ölçüsü ile değerleneceği açıkça belirtilmemiştir. Buna ilaveten vergi idaresinin sipariş avanslarının kur değerlemesi konusunda Tebliğle açıklanmış bir görüşü de yoktur.[15]

         Avansların Dönem Kazancıyla Doğrudan İlişki Kurmak Güçtür

Avansların alacak ve borçların aksine henüz sonuçlanmamış nitelikleri vardır. Avanslar kaynağını teşkil eden işlemin sonuçlanmasına kadar hasılat ya da maliyet niteliğine kavuşamazlar. Alınan avansın, değerlenmesi halinde hasılatı dönem kazancına dahil edilmemiş bir işe ilişkin zarar (gider), avansın verilmesi halinde ise aktife alınmamış bir mal veya hizmet için doğan kur farkının gelir (kar), kaydedilmesi sonucunu ortaya çıkaracağı açıktır.[16] Dolayısıyla sonuç hesaplarına intikal ettirilinceye kadar bilanço ya da değerleme gününde işletme varlık ya da borçları arasında gösterilen ve mahiyet itibariyle de geçici nitelik arz eden kıymet olarak değerlendirilmeleri gerekir. [17]

         Tek Düzen Muhasebe Sisteminde Yapılan Sınıflandırma Önemlidir

Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği’nde verilen avansların alacaklar arasında değil stok kalemleri arasında, alınan avansların da ticari borçlar arasında değil diğer borçlar arasında gösterilmiş olması avansların gerçek anlamda bir borç veya alacak olarak değerlendirilmediğini göstermektedir. [18]

         Vergi İdaresinin ve Yargının Görüşü

Vergi idaresinin avans niteliğindeki alacak senetlerinin reeskonta tabi tutulamayacağı şeklindeki genelgesi[19] de döviz avanslarının değerlenemeyeceği görüşüne gerekçe olarak gösterilmektedir. Bu görüş doğrultusunda verilen yargı kararlarında da[20] alınan avansların borç niteliği kazanmadığı sürece borç olarak değerlemeye tabi tutulmasının mümkün olmadığı belirtilmiştir.

               İkinci Görüş: Avanslar Herhangi Bir Nakit Borç veya Alacaktan Farksızdır

Bu görüşü paylaşanlara göre[21]; avanslar, borç ve alacaklar gibidir, bir alacak veya borç olarak değerlemeye tabi tutulması gerekir. Bu nedenle değerleme ölçüsü olarak sayılı Vergi Usul Kanununun ve ’inci maddelerinde yer alan alacak ve borçların değerlemesine ilişkin hükümlere tabi olmalıdır.

Vergi Usul Kanunu’nun maddesinde; yabancı paraların borsa rayici ile değerleneceği, yabancı paranın borsa rayici yoksa, değerlemede uygulanacak kur’un Maliye Bakanlığınca tespit edileceği hükme bağlanmıştır. Vergi Usul Kanunu’nun maddesinin 3.fıkrasında, “bu madde hükmü yabancı para ile olan senetli veya senetsiz alacak ve borçlar hakkında da caridir” denilmek suretiyle, yabancı para cinsinden olan alacak ve borçların da borsa rayici veya Maliye Bakanlığınca tespit edilecek kurlar üzerinden değerlendirileceği hükme bağlanmıştır.

  Alınan ve verilen avansların da işletme açısından birer alacak veya borç olması nedeniyle döviz olarak alınan veya verilen avanslar monash.pw inci maddesine göre değerlenecek ve oluşan kur farkları duruma göre, maliyet, gelir veya gider olarak sonuç hesaplarına intikal ettirilecektir [22]

Bu yaklaşımın temel savalarını aşağıdaki başlıklar altında toplamak mümkündür.

         Avanslar Mahiyeti İtibariyle Bir Borç veya Alacaktır

Avansların gelecekte yerine getirilmesi gereken bir edimin karşılığı olması onun veren için alacak, alan içinde borç karakterini değiştirmez. Kaldı ki verilen avansların işletme için alacak olarak kabul edilmemesinin hiçbir dayanağı da bulunmamaktadır. Diğer taraftan önce değerlemeye tabi tutulacak alacak ve borçların mutlaka kayıtlara hasılat ve maliyet kaydedilmiş bir işleme dayandırılması gereksizdir. Günümüzde işletmelerin finansman ihtiyaçları o kadar genişlemiştir ki, bulunan finansman kaynakları mal temini veya üretim giderleri için kullanılmamaktadır. Söz gelimi vergi borcunu ödemek için alınan krediye ilişkin kur farkı ve faizlerin veya ihaleye katılabilmek için verilen teminat mektuplarına ilişkin komisyonların gerçek borçla ilgisi bulunmamaktadır.[23] Benzer durum avanslar içinde geçerlidir. Avansların gerçek hukuki mahiyetinde bir borç ilişki vardır. Buna ilaveten bir avans alan işletme aynı zamanda gelecekteki bir edimi nedeniyle finansman imkânına kavuşmuştur. Bu nedenle işletme ileri bir tarihte yerine getireceği edime mahsuben de olsa başkalarına ait kaynağı kullanmaktadır ve her halükarda borçlu durumundadır.

         Tek Düzen Muhasebe Planında Yapılan Sınıflandırma Çelişkilidir

  Muhasebe Uygulama Genel Tebliği’nde avanslar için yapılan sınıflandırma da kendi içerisinde tutarlı değildir. Zira verilen avanslar stoklar ilişkilendirilirken alınan avanslar borçlarla ilişkilendirilmektedir. Bu yönüyle alınan avansların bir işletme için borç olarak kabul edilirken verilen avansların neden alacak olarak nitelendirilmemesini anlamak güçtür.[24]

I Seri monash.pw Muhasebe Sistemleri Uygulama Genel Tebliği’ne ekli Bilanço formatı incelendiğinde, Öz Kaynakların, Ödenmiş Sermaye, Sermaye Yedekleri, Kar Yedekleri, Geçmiş Yıl Karları, Dönem Net Karı toplamından varsa zararlar düştükten sonra kalan tutarı ifade etmektedir. Öz Kaynaklar toplamının dışında kalan hesapların tamamı borç kalemleridir. Avanslar da öz kaynaklar grubunda yer almadığına göre borç olduğu tartışmasızdır. Şayet bunun borç olmadığı iddia ediliyor ise ne olduğu açıklanmalıdır. Verilen avansların bilançonun aktifinde alacak hesaplar içinde yer almadığı, stok veya sabit kıymet hesaplarının altında yer aldığı dolayısıyla bunu alacak olarak değerlendirmenin doğru olmayacağı söylenebilir. Buna katılmak mümkün değildir. Zira, verilen avanslar hesabının stok veya sabit kıymet hesap grupları altında olması hesabın mahiyetini ve alacak olduğu özelliğini değiştirmez. Öte yandan, mal alımından vazgeçilmesi halinde verilen tutar geri istenecektir. Bu bir alacak değilse ödenen tutarı talep etme hakkı nereden doğmaktadır? [25]

         VUK’ndaki Bilanço Denkliği Önemlidir

monash.pw nci maddesinde Bilanço; envanterde gösterilen kıymetlerin tasnifli ve karşılıklı olarak değerleri itibariyle tertiplenmiş hülasasıdır. Bilanço aktif ve pasif olmak üzere iki tabloyu ihtiva eder. Aktif tablosunda mevcutlar ile alacaklar (ve varsa zarar), pasif tablosunda borçlar gösterilir. Aktif toplamı ile borçlar arasındaki fark, müteşebbisin işletmeye mevzu varlığını (Öz sermayeyi ) teşkil eder. Öz sermaye pasif tablosuna kaydolunur ve bu suretle aktif ve pasif tablolarının toplamları denkleşir. İhtiyatlar ve kar ayrı gösterilseler dahi öz sermayenin cüzleri sayılırlar. [26] Bu denklikten hareketle bilançoda avanslar hangi grup altında yer alırsa alsın sonuç itibariyle işletme için verildiğinde alacak, alındığında ise borç olarak değerlendirilmesi gerekecektir.

         Vergi İdaresinin Farklı Konudaki Görüşleri Emsal Kabul Edilemez

Birinci görüşü desteklemek maksadıyla vergi idaresinin avans niteliğindeki alacak senetlerinin reeskonta tabi tutulmayacağı yönündeki iç genelgesi ile döviz cinsinden avansların değerlenmesi arasında bir kıyaslama yapmak anlamsızdır. Söz konusu iç genelge de gerçekte doğmamış bir gelir için gider kaydedilmesi amaçlanmıştır. Böylece de muvazaaya dayalı işlemlerle vergiye tabi matrahın ayarlanmasının önüne geçilmek istenmiştir. Çünkü alacak senedini avans olarak alan bu senetler dolayısıyla başka bir veri yüküne katlanmazken borç senedi veren için de reeskont ayırmak ihtiyari olmaktadır. Oysa döviz cinsinden alınan ve verilen avanslarda karın azalıp artması karşılıklı olmaktadır. Veren olumlu kur farkı hesaplarken alan da olumsuz kur farkı hesaplayacaktır.[27]

         Bilanço Kalemleri İki Yönlüdür ve Değerlemede İki Yönlü Olmalıdır

Ayrıca avans alanın, bunu nakit olarak kasasına veya döviz olarak banka hesabında tutması halinde bunları VUK’nun Maddesi kapsamında değerlemesi gerekir.[28]Alınan avansın döviz olarak değerlenmesi halinde mükellefler açısından bir dengesizliği de beraberinde getirmektedir. Bir mükellef nakit olarak aldığı avans dolayısıyla borçlandığı tutarı değerlemesi halinde gelir kaydetmesi gelir elde etmediği halde bir faaliyetine ilişkin olarak kur farkından dolayı vergilenmesi anlamına gelmektedir. Oysa mükellef döviz olarak aldığı avansı da değerleyebilmiş olsaydı kur farkı gideri nedeniyle herhangi bir geliri doğmayacaktı.[29]

         Vergi İdaresinin ve Yargının Görüşü

Maliye İdaresi’nin sipariş avanslarının kur değerlemesi konusunda Tebliğle açıklanmış bir görüşü olmamasına rağmen bu konuda rastlan tek mukteza olan Bakanlığın tarih ve sayılı muktezasında “ avansın döviz olarak alınması halinde, bu borcun değerlemesi neticesinde oluşan kur farkının gider kaydedileceği tabiidir” denilmiştir.[30]

Bu görüş doğrultusunda verilen yargı kararlarında[31], yabancı parayla alınan veya verilen avansların mükellefler açısından borç veya alacak mahiyeti olduğu yönünde görüş vermiştir. Konunun önemiyle yakından ilgili olması nedeniyle Danıştay Üçüncü Dairesinde tarih ve E. /, K/ sayılı kararında, ihracat yapılacak firmalardan döviz olarak alınan avanslara karşılık davacı şirketin ilişli firmalara emtia ihraç etme yükümlülüğünün bulunduğu açık olup, bu yükümlülük yerine getirilinceye kadar alınan avanslar şirketin uhdesinde borç olarak kalacağından, şirket döviz cinsinden borcunu oluşturan bu avansların hesap dönemi sonu itibariyle değerlemeye tabi tutulmasıyla doğan kur farklarının gider olarak gösterilmesinde VUK’un Madde hükmüne aykırılık bulunmadığı yönünde hüküm ihdas etmiştir.

               Üçüncü Görüş: Kendine Has Özelliği Nedeniyle Özel İşleme Tabi Tutulmalıdır

Bu görüşe göre[32], Vergi Usul Kanununda avansların hangi değerleme ölçüsü ile değerleneceği açıkça belirtilmemiştir. Avanslar, özel niteliklere sahip iktisadi kıymetlerdir.

  Sayılı V.U.K.’nun ’uncu maddesine göre; bu bölümde yazılı olmayan veyahut yazılı olup da kendi ölçüleri ile değerlenmesine imkan bulunmayan iktisadi kıymetlerden bina veya arazi vergi değerleri ile diğerleri varsa borsa rayici, yoksa mukayyet değerleri ile, o da yoksa emsal bedelleri ile değerlenir veyahut yazılı olup da kendi ölçüleri ile değerlenmesine imkân bulunmayan iktisadi kıymetler” belirlemesi alınan avansların mahiyetine uygun hükümdür.

Bu görüş avanslar konusunda özünde borç ve alacak olmadığı yönünde ki kabulüyle birinci görüşe, kur değerlemesinin yapılıp izlenmesi yönüyle de ikinci görüşe yakındır. Bu görüş avansların özüne yönelik bir değerlendirmeden ziyade dönem sonlarında vergi ve muhasebe bakımından izlenecek yöntemi göstermektedir.

Bu yaklaşımın temel savlarını aşağıdaki başlıklar altında toplamak mümkündür.

         Muhasebenin Güvenirliği İlkesi Gereği

Muhasebenin genel ilkeleri ve uygulamaya konulan Tekdüzen Hesap Planı’nı açıklayan Muhasebe Sistemi Uygulama 1 Sıra Nolu Genel Tebliğinde yer alan hususların yorumundan ise işletmelerin faaliyet sonuçlarının sağlıklı ve güvenilir bir biçimde muhasebeleştirilmesi ve mali tabloların gerçek durumu yansıtması gerektiği düşüncesinden hareketle döviz olarak verilen avansları dönem sonu bakiyelerinin değerlemeye tabi tutulmasının gerektiği, ancak ortaya çıkan leh ve aleyhte kur farklarının mali karın tespitinde dikkate alınmaması savunulmaktadır.[33]

Dövizli sipariş avansları nakdî alacak veya borç olmamakla beraber, gerek dönem sonlarında (daha gerçekçi bir bilanço çıkarabilmek için) gerekse işlem sonuçlandığında kur değerlemesine tabi tutulmasında yarar vardır. Ancak ortaya çıkan değerleme farkı, gelir veya gider yazılamaz, geçici bir hesapta izlenerek, ilgili mal veya hizmet maliyeti ile veya hasılat unsuru ile ilişkilendirilir.[34]

Döviz olarak alınıp verilmiş olsalar ve bedeli döviz olarak belirlenmiş mal veya hizmetle ilgili olsalar dahi, kayıtlı değerleri ile değerlenirler ve böylelikle dönem sonlarında değerleme farkı (kur farkı) doğurmazlar.Şayet avanslar herhangi bir nedenle dönem sonlarında kur değerlemesine tabi tutulursa, ortaya çıkan kur farkları gelir veya gider yazılamaz. Bu farklar, alınan siparişe konu mal veya hizmetten sağlanacak hasılat ile veya verilen siparişe konu mal veya hizmetin maliyeti ile ilgilendirilmek üzere geçici bir hesaba kaydedilir. Böyle bir değerleme ve kayıt, sadece değerleme günü itibariyle çıkarılan bilançonun görünümünü etkiler, gelir tablosunu etkilemez ve vergisel sonuç doğurmaz.[35]

         Sermaye Piyasası Kurulu’nun Görüşü

Yine bu görüş sahipleri Sermaye Piyasası Kurulunca verilen SPK’nın verdiği muktezayı[36] da görüşlerine dayanak olarak kullanmaktadırlar. Söz konusu muktezada;

“….

Bilindiği üzere, Kurulumuzun Seri : IX, No:1 sayılı “Sermaye Piyasasındaki Mali Tablo ve Raporlara İlişkin İlke ve Kurallar Hakkında Tebliğ’inin (Tebliğ) “Dövize Dayalı İşlemler” başlıklı 28’inci maddesinde; dövize dayalı işlemlerin işlem tarihinde geçerli kurlar esas alınarak muhasebeleştirilmesi gerektiği; değerleme gününde, işletmenin kasa ve bankalar hesabı içinde yer alan dövizleri ile dövize dayalı alacakları ve borçlarının; varsa oluşan borsa kur’u, borsa kur’unun bulunmaması halinde ise, Merkez Bankası’nca ilan edilen kurlar üzerinden değerleneceği ifade edilmektedir.

Diğer taraftan; anılan Tebliğin “Mali Tablolara İlişkin Açıklamalar” başlıklı (3) monash.pw ekinde; “Verilen Sipariş Avansları Hesabı”na ilgili olduğu siparişin niteliğine göre “Stoklar” ya da “Duran Varlıklar” ana hesap grupları içerisinde yer verilmiş olup, hesapta yurtiçinden veya yurtdışından satın alınmak üzere sipariş edilen stok veya duran varlıklarla ilgili olarak yapılan avans ödemelerinin izleneceği ve bu hesabın sipariş avanslarıyla ilgili giderleri de içerdiği belirtilmektedir. “Verilen Sipariş Avansları” hesap kaleminin değerlemesi ise; bu hesapta izlenen siparişe konu olan varlık unsurlarının değerleme esaslarına tabi bulunmaktadır.

Yukarıda yer alan Tebliğ hükümleri değerlendirildiğinde; bedeli döviz olarak belirlenmiş sipariş avanslarının kur değerlemesine tabi tutulması; ancak, Tebliğin 9’uncu maddesinde belirtilen “İhtiyatlılık Kavramı” uyarınca kur farklarının gelir tablosu ile ilişkilendirilmeksizin verilen siparişe konu olan varlığın maliyeti ile ilişkilendirilmek üzere, bilançoda geçici bir hesapta izlenmesi gerekmektedir.”

Çalışmamızın önceki bölümlerinde avansların dönem sonu değerlemesi ile ilgili olarak ortaya konulan görüşlerdeki farlılıklardaki temel sorunun kanuni ve idari düzenlemelerin eksikliğinden kaynaklanmaktadır. Söz konusu görüşler, temelde avansların hukuki mahiyetinin tespiti konusunda farklılaşmaktadır. Avansların gerçek mahiyeti ile tartışmalar, avansların durumuna göre bir alacak veya borç olup olmadığı noktasında dönmektedir.  Avansların değerlemesi konusundaki her görüş, gerek tek düzen muhasebe planından gerekse yargı ve idarenin uygulamalarından kendi görüşlerini destekleyen hususları ön plana çıkarılmaktadır.

Avansların dönem sonu değerlemesi ile ilgili olarak bizim kanaatimizde Vergi Usul Kanunu’nun 3’üncü maddesinin (B) bendinde; “vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır” hükmü çerçevesinde değerlendirilmesidir. Avansların değerlemesi ile ilgili açık bir kanuni hükmün bulunmaması nedeniyle avansların gerek hukuki gerekse iktisadi yönünden gerçek mahiyetinin ortaya konulması gerekir. Kanaatimizce avanslar duruma göre gerçek bir alacak veya borçtur; borç ve alacaklar gibi değerlenmesi doğru bir uygulama olacaktır.

               Borç ve Alacak Kavramı ve Avans

Alacak, kelime anlamı olarak, bir kimsenin diğer bir kimseye, halen veya ileride bir şey yapmaya veya yapmamaya ya da kendisine bir şey vermeye icbar eyleme hakkıdır. Borç kavramı ise, iki veya daha çok kimse arasında karşılıklı yüklenimleri anlatan hukuki bağın ifadesidir. Borç ilişkisinde, iki taraf arasındaki hukuki bir bağ ve bu bağ gereğince tarafların birbirine karış edimi söz konusudur. [37] Bu nedenle bir anlaşma da alacaklı, borçlu ve edim olarak üç temel öğe mevcuttur. Bir avansın varlığı durumunda da her halükarda bir borç ilişkisi söz konusudur. Bir avansı ileride doğacak bir borç ve alacak için gereken şartlardan sadece biri olarak değerlendirmek yanlış olacaktır. Bir avans işleminde de bir borç ilişkisinde bulunması gereken üç unsur bulunmaktadır: Avans veren, avans alan ve edim. Avansı ilişkisinde taraflardan birisi edimini öncelikle yerine getirirken diğer tarafın ileride yerine getirmesi gereken bir edimi taahhüt etmektedir. Bu durumda bir tarafın uhdesinden çıkan ve diğer tarafın uhdesinde olan bir iktisadi değer söz konudur. Uhdesinde iktisadi değeri bulunduran her halükarda bir edimde bulunmak mecburiyetindedir; ya avansın mahsuben verildiği esas şey verilecek bu verilemiyorsa avansın aynen iadesi yapılacaktır. Avansın veren tarafından öncelikle aynen iade istenememesi onun bir veren açısından bir alacak alan açısından bir borç karakterini değiştirmez. 

               Ekonomik Mahiyet

Bir avans ilişkisinde fiyat hareketlerinden korunmak, yapılacak işleri önceden güvence altına almak gibi ekonomik gerekliliklerden kaynaklansa da bir taraftan diğer tarafa bir kaynak aktarımı ve  bir değer transferi söz konusudur. Avans ilişkisinde veren açısından bir iktisadi değerden mahrum olma söz konusu iken diğer taraf için başkalarına ait bir kaynak üzerinde tasarruf edebilme imkanı ortaya çıkmaktadır. Bu yönüyle avansı verenin avansı alanı fonlaması söz konusudur.   Avans alan açısından ileride yerine getireceği bir edimle ilgili olarak aynı zaman da bir finansman şeklidir, üçüncü kişilere ait iktisadi değeri kullanmaktadır. Bu bilanço denkliği açısından da bir borçtur.

               Özün Önceliği ve Dönemsellik İlkesi

Muhasebenin temel ilkelerinden biri olan, özün önceliği ilkesi gereğince; işlemlerin muhasebeye yansıtılmasında biçimlerinden çok özlerinin esas alınması gerekir. İşlemlerin biçimleri ile özleri arasındaki paralellik esas olmakla birlikte, bu paralelliğin ortadan kalktığı durumlarda özün biçimi önceliği esastır.   Dönemsellik ilkesi gereği, isletmenin sürekliliği kavramı uyarınca kabul edilen ömrünün, belirli dönemlere bölünmesi ve her dönemin faaliyet sonuçlarının diğer dönemlerden bağımsız olarak saptanmasıdır. Gelir ve giderlerin tahakkuk esasına göre muhasebeleştirilmesi, hasılat, gelir ve karların aynı döneme ait maliyet, gider ve zararla karşılaştırılması bu kavramın gereğidir. 

Muhasebenin temel ilkeleri olarak yer alan özün önceliği ve dönemsellik ilkeleri gereğince de avansların borç veya alacaklar gibi değerlemeye tabii tutulması muhasebe ve vergi uygulaması yönüyle doğru bir uygulama olacaktır. Avansları, gelecek döneme ait hasılat ve maliyet (gider) unsuru olarak değerlendirmek hatalı bir değerlendirme olacaktır. Örneğin alınan avanslara kanun hükmünde geçen peşin tahsil olunan hasılat olarak bakmak yanlış olacaktır: Çünkü hasılat henüz oluşmamıştır, belki hiç hasılat oluşmayacaktır. Çünkü avansı veren veya alan siparişten vazgeçebilir. Bu durumda hasılat hiç doğmamış olacaktır.[38] Burada özün önceliği olan konu, avansın gelecek bir döneme ait işlemle ilgili olması değil verilen veya alınan bir iktisadi değerin ekonomik ve hukuki boyutu ile bir borç veya alacak olmasıdır. Gelecek dönemlere ait bir işlemle ilgili olsa dahi dönem sonunda avans, veren açısından üzerinde tasarruf imkanı olmayan bir iktisadi değerdir. Söz konusu değerin gerçek mahiyeti dikkate alınarak dönem kazancının tespit edilmesi dönemsellik ilkesinin gereğidir. 

Avansların değerlemesi ile ilgili olarak VUK’ da açık bir hüküm yoktur. Bununla beraber vergi idaresi tarafından da bu konuda düzenleyici bir idari işlem yapılmadığı gibi bu konuda doyurucu bir görüşte açıklanmamıştır. Bu eksiklerin bir sonucu olarak gerek uygulamada gerekse literatürde avansların değerlemesi konusunda üç farklı görüş ortaya çıkmıştır.

Avansların hangi değerleme hükümlerine tabi olacağı ilgili olarak, birinci görüşe göre avansların gerçek alacak veya borç olmayıp aktif ve pasifi düzenleyici değerler olması nedeniyle değerleme ölçüsü olarak VUK’nun ve ’nci maddelerinde yer alan ilkelere tabi olması gerektiği;  ikinci görüşe göre avansların, gerçek alacak veya borç olmasından dolayı mezkûr kanunun ve ’inci maddelerinde yer alan alacak ve borçların değerlemesine ilişkin hükümlere tabi olması gerektiği; üçüncü görüşe göre avansların, özel niteliklere sahip iktisadi kıymetler olarak kanunda açık değerleme hükmü belirtilmesi nedeniyle anılan kanununun ’uncu maddesinde yer alan hükümlere tabi olması gerektiği savunulmaktadır.

Kanaatimizce avanslar, duruma göre gerçek bir borç veya alacak mahiyetinde olup borç ve alacakların değerlemesi ile ilgili VUK’nun ve ’ inci madde hükümlerine tabi olmalıdır. Avanslar, hukuki ve ekonomik mahiyet itibariyle bir borç veya alacak karakteri arz etmektir.  Bir avansı ileride doğacak bir borç ve alacak için gereken şartlardan sadece biri olarak değerlendirmek yanlış olacaktır. Bir avans işleminde de bir borç ilişkisinde bulunması gereken üç unsur bulunmaktadır: Avans veren, avans alan ve edim. Avansı ilişkisinde taraflardan birisi edimini öncelikle yerine getirirken diğer tarafın ileride yerine getirmesi gereken bir edimi taahhüt etmektedir. Bu durumda bir tarafın uhdesinden çıkan ve diğer tarafın uhdesinde olan bir iktisadi değer söz konudur. 

Avans ilişkisinde veren açısından bir iktisadi değerden mahrum olma söz konusu iken diğer taraf için başkalarına ait bir kaynak üzerinde tasarruf edebilme imkanı ortaya çıkmaktadır.   Avans alan açısından ileride yerine getireceği bir edimle ilgili olarak aynı zaman da bir finansman şeklidir, üçüncü kişilere ait iktisadi değer kullanılmaktadır. Bu bilanço açısından da bir borçtur. Ekonomik ve hukuki mahiyet itibariyle avansların borç ve alacak olarak değerlendirilmesiyle beraber, muhasebenin özün önceliği ve dönemsellik ilkelerine de uygun işlem yapılmaktadır. 

Avansların değerlemesi konusunda vardığımız bu kanaate rağmen şu iki hususu belirtmenin faydalı olacağını düşünmekteyiz. Birinci husus, avansların değerlemesi konusunda gerek yasal gerekse idari düzenlemelerin yapılması zorunluluktur. Açık bir düzenlemenin olmaması nedeniyle farklı uygulamalar ortaya çıkmakta ve bu durum ihtilaflara yol açmaktadır. Bu durumun sonucu olarak ta birbirinden farklı hatta birbirine zıt yargı kararları ortaya çıkmaktadır. Diğer husus mükelleflerin bilançolarında yer alan avans kalemlerini değerlemeye tabi tutarken ihtiyatlı davranması gerekmektedir. Çünkü avansların bir borç veya alacak gibi değerlenemeyeceği ve mukayyet değerle değerlenmesi gerektiği yönünde vergi idaresinin uygulamaları da mevcuttur.